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（五）資產(chǎn)損失稅前扣除年度有了更加明確的規(guī)定，避免了企業(yè)在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失現(xiàn)象
為了避免企業(yè)出于自身利益考慮而在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失，調(diào)節(jié)不同年度利潤，規(guī)避納稅義務，25號公告規(guī)定：實際資產(chǎn)損失應當在其實際發(fā)生年度申報扣除，法定資產(chǎn)損失應在其申報年度扣除。但是，在實際操作過程中，企業(yè)資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的原因很多。有的因為計算錯誤，有的因為政策不熟悉，還有的因為沒有及時申報或進行會計處理。在這種情況下，企業(yè)以前年度未能扣除的資產(chǎn)損失如果在以后年度不能追補扣除，不僅損害了企業(yè)正當權益，而且也不符合稅收法理，因此，《國家稅務總局關于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規(guī)定，企業(yè)因各種原因未能在損失發(fā)生年度申報扣除的資產(chǎn)損失，可以在以后年度追補確認至該項資產(chǎn)損失實際發(fā)生的年度扣除，不能改變損失發(fā)生的所屬年度。由于該文沒有明確追補扣除期限，因此，各地稅務部門掌握標準不一。鑒于上述情況，25號公告第六條明確規(guī)定，只有實際資產(chǎn)損失才可以追補扣除，且追補確認期限一般不得超過五年；法定資產(chǎn)損失，只能在申報年度扣除，不存在追補扣除問題。
需要注意的幾個問題：
一是會計處理年度應理解為會計決算年度，納稅申報年度應理解為企業(yè)所得稅年度匯算清繳年度，不能把向稅務機關報送年度納稅申報表及資產(chǎn)損失申報材料的時點，理解為會計處理年度或納稅申報年度。
二是多繳稅款的處理方式只能是抵扣追補確認當年的稅款，而不能退稅。追補后發(fā)生虧損的處理方法，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，多繳稅款也只能在資產(chǎn)損失追補確認當年進行抵扣。
三是25號公告第六條規(guī)定了四種特殊情況，經(jīng)國家稅務總局批準后可適當延長追溯期：因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成的資產(chǎn)損失。
（六）實行清單和專項相結(jié)合的申報管理制度
根據(jù)25號公告規(guī)定的精神，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。
25號公告第九條正列舉了五種應以清單申報方式向稅務機關申報扣除的損失，采取清單申報扣除的范圍與88號文規(guī)定的自行計算扣除的資產(chǎn)損失范圍基本一致，清單申報列舉范圍以外的資產(chǎn)損失應以專項申報方式向稅務機關申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報扣除。
清單申報方式下，列舉的損失一般都是企業(yè)正常經(jīng)營管理活動發(fā)生的，損失情況簡單并且業(yè)務量大，因此，企業(yè)應按照內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認工作，將損失情況按照會計核算科目進行歸類、匯總，然后將匯總清單報送稅務機關，并保留好相關資產(chǎn)會計核算資料和原始憑證及內(nèi)部證明等證據(jù)，以備稅務機關日常檢查。
專項申報方式下，要求企業(yè)應逐項或逐筆報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。企業(yè)在申報資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務機關應當要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務機關有權不予受理。
（七）對跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實行雙向申報管理制度
鑒于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的征收管理辦法，總機構(gòu)、分支機構(gòu)分別接受機構(gòu)所在地主管稅務機關管理，總機構(gòu)統(tǒng)一計算包括企業(yè)所屬各個不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)、場所在內(nèi)的全部應納稅額等實際情況，25號公告第十一條要求，分支機構(gòu)發(fā)生的損失除了向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報外，同時應上報總機構(gòu)，再由總機構(gòu)以清單形式向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行申報扣除。這種雙向申報的管理模式，便于總分機構(gòu)所在地的各級稅務機關能夠全面掌握各地稅源情況，防止出現(xiàn)稅收征管真空。
（八）幾項政策規(guī)定的變化
1.應收賬款
88號文規(guī)定，逾期不能收回的應收款項中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本的，由企業(yè)做出專項說明，對確實不能收回的部分，認定為損失。對于“單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本”，各地在實際操作中把握不準的，為便于政策操作，25號公告作出了量化規(guī)定：企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬元或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。企業(yè)逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。
2.無形資產(chǎn)
88號文沒有將無形資產(chǎn)損失列入資產(chǎn)損失范圍，實務操作中產(chǎn)生幾種意見分歧：第一種觀點認為，文件沒有規(guī)定無形資產(chǎn)可以稅前扣除，就不能在稅前扣除；第二種觀點認為，文件沒有提到無形資產(chǎn)損失需要報批，就不需要報批，可以直接在稅前扣除；第三種觀點認為既然《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中包括了無形資產(chǎn)，自然允許其損失經(jīng)批準后在稅前扣除。為避免實際工作中的意見分歧，25號公告第三十八條明確了無形資產(chǎn)損失可以在稅前扣除，補充完善了資產(chǎn)損失扣除的范圍。
3.各類投資
88號文對各類投資損失認定的證據(jù)材料，大多數(shù)要求提供資產(chǎn)清償證明?？紤]到我國目前法律制度尚不健全，社會保障制度還不完善，國有企業(yè)改革也未到位，計劃經(jīng)濟遺留下來的許多問題尚未得到解決，因此，許多企業(yè)無法按《公司法》或《破產(chǎn)法》的有關規(guī)定進行清算。這一情況導致企業(yè)在多數(shù)情況下無法取得資產(chǎn)清償證明或遺產(chǎn)清償證明。針對這種狀況，25號公告簡化了債權投資損失的核銷程序，對于不能提供資產(chǎn)清償證明或遺產(chǎn)清償證明，且超過三年以上的，或債權投資余額在三百萬元以下的，如果能提供相關證明文件、材料，也可在稅前扣除。
4.關聯(lián)交易
隨著資本市場運作力度不斷加大，關聯(lián)方交易，尤其是上市公司關聯(lián)交易問題逐漸突出，而現(xiàn)行政策缺乏相關規(guī)定。對關聯(lián)方資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成損失進行界定，能夠防止關聯(lián)方之間不合理交易，有利于資本市場的健康發(fā)展。因此，25號公告第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時提供中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關的證明材料。
三、管理要求
（一）關于企業(yè)管理要求
從企業(yè)角度，資產(chǎn)損失稅前扣除采取自行申報扣除制度，不再經(jīng)稅務機關審批，實際上加大了企業(yè)的涉稅風險，對企業(yè)的賬務核算和內(nèi)部管理控制制度提出了更高的要求。企業(yè)的涉稅風險主要體現(xiàn)在三個方面：
一是由于政策規(guī)定理解、把握不到位，使不符合政策規(guī)定的資產(chǎn)損失在稅前扣除，或符合政策規(guī)定的資產(chǎn)損失沒有在稅前扣除；
二是由于征管要求不清楚而使得申報扣除程序不完整，資料證據(jù)不齊全、不合規(guī)；
三是企業(yè)辦稅人員出于各種私利，違規(guī)撤銷、扣除資產(chǎn)損失。
針對上述問題，25號公告要求企業(yè)應當建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務機關檢查。另外，由于資產(chǎn)損失稅前扣除政策性較強，工作量較大，專業(yè)技術要求較高，而且對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動影響至關重要，因此，建議企業(yè)盡可能引進專業(yè)技術機構(gòu)（比如會計師事務所、稅務師事務所）對資產(chǎn)損失稅前扣除業(yè)務進行評審、把關，以利于防范、控制相關風險。
（二）關于稅務管理要求
對于稅務機關來說，取消審批扣除制度，不是放任企業(yè)隨意扣除，而是將目前落后、不合理、以事前管理為主的資產(chǎn)損失稅前扣除管理模式，改為加強后續(xù)管理模式。根據(jù)25號公告有關規(guī)定，國家稅務總局對基層稅務機關后續(xù)管理提出了明確要求：按照分項建檔、分級管理的總體思路，建立企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理臺賬和納稅檔案，及時進行評估。《國家稅務總局關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)〔2009〕85號）也明確規(guī)定，在年度匯算清繳結(jié)束后，稅務機關將開展納稅評估，對連續(xù)三年以上虧損、長期微利微虧、跳躍性盈虧、減免稅期滿后由盈轉(zhuǎn)虧或應納稅所得額異常變動等情況的企業(yè)，將作為重點評估對象。同時，稅務機關對資產(chǎn)損失金額較大或經(jīng)評估后發(fā)現(xiàn)不符合規(guī)定或存有疑點、異常情況的資產(chǎn)損失，應及時進行核查。對有證據(jù)證明申報扣除的資產(chǎn)損失不真實、不合法的，依法作出稅收處理，堵塞征管漏洞。