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某房地產(chǎn)企業(yè)有開發(fā)的產(chǎn)品尚未完工，2008年實現(xiàn)預(yù)售收入2000萬元，按照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅金及附加為110萬元（2000×5.5%）。企業(yè)按照會計制度核算，2008年的利潤總額為-50萬元，其中沒有扣除已經(jīng)繳納的營業(yè)稅金及附加110萬元。該房地產(chǎn)公司對2008年企業(yè)所得稅匯算清繳時，將預(yù)售收入2000萬元依照稅法規(guī)定15%的比例預(yù)計利潤300萬元（2000×15%），與當(dāng)期利潤總額一并計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但是，按預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加110萬元，能否從250萬元（300-50）的應(yīng)納稅所得額中扣除，企業(yè)有些把握不準(zhǔn)。為此，本文根據(jù)稅法規(guī)定分析如下。
　　按預(yù)售收入繳納的稅金能否扣除問題，原《企業(yè)所得稅法》有過專門的規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）第一條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。按照該文分析，預(yù)售收入預(yù)計毛利額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，允許扣除“相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加”。顯然，預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加屬于相關(guān)的扣除范圍。
　　2008年實施新《企業(yè)所得稅法》后，稅法對此又作了規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。由于此文沒有規(guī)定可以從預(yù)計利潤中扣除相關(guān)的稅費，因此，有人認為，按預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能從當(dāng)期利潤額或所得額中扣除。
　　那么，是否就意味著按預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能在繳納當(dāng)期稅前扣除呢？是否應(yīng)該在預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入以后配比扣除呢？
　　最近，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)骉房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法骍的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號），該《通知》第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。根據(jù)上述規(guī)定分析，能否扣除關(guān)鍵看稅費是否“發(fā)生”。這實際上也是一個營業(yè)稅金及附加是列入繳納當(dāng)期扣除，還是與收入配比當(dāng)期扣除的問題。如果可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計入營業(yè)稅金及附加，則直接抵銷當(dāng)期會計利潤總額，可以在稅前扣除。關(guān)于稅金在什么期間扣除問題，企業(yè)所得稅法強調(diào)的是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，稅金是否屬于當(dāng)期的費用，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時間為依據(jù)判斷，即是在納稅義務(wù)時間發(fā)生的，則屬于發(fā)生期費用；沒在納稅義務(wù)時間發(fā)生，則不屬于當(dāng)期費用（如預(yù)繳稅款）。2008年之前執(zhí)行的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。2009年1月1日實施的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
　　據(jù)此，我們可以得出結(jié)論：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計入當(dāng)期的營業(yè)稅金及附加，可以作為當(dāng)期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。