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股票期權(quán)制度作為一種激勵制度，可以優(yōu)化上市公司與高層經(jīng)理人員間的委托代理關(guān)系。目前，我國很多上市公司都出臺了相關(guān)的股權(quán)激勵計劃，其中股票期權(quán)就是一種主要形式。但是，除上市公司以外，非上市公司也可以把股票期權(quán)作為對高層管理人員的一種激勵方式。
　　非上市公司股票期權(quán)所得的稅務(wù)處理
　　對于股票期權(quán)所得的稅務(wù)處理問題，財政部和國家稅務(wù)總局先后下發(fā)過兩個文件：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號），以上兩個文件只適用于上市發(fā)行股票的公司按照規(guī)定對員工實施的股權(quán)激勵計劃。非上市公司對員工實施股權(quán)激勵，授予員工股票期權(quán)如何征稅，我們應(yīng)該參照國家稅務(wù)總局《關(guān)于阿里巴巴（中國）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1030號）的規(guī)定執(zhí)行。
　　（一）納稅義務(wù)發(fā)生時間非上市公司員工取得公司授予股票期權(quán)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間按雇員的實際購買日確定，即員工根據(jù)股權(quán)激勵計劃，支付購買價款取得股票的時間。如果公司是無償授予員工股票的，員工無需支付對價，則應(yīng)為員工實際取得股票的日期。
　?。ǘ?yīng)納稅所得額的確認(rèn)非上市公司員工取得公司授予股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅所得額為其從公司取得非上市股票的實際購買價低于購買日該股票價值的差額。由于非上市公司的股票沒有可參考的市場價格，為便于操作，除存在實際或約定的交易價格，或存在與該非上市股票具有可比性的相同或類似股票的實際交易價格情形外，購買日股票價值可暫按非上市公司上一年度經(jīng)中介機構(gòu)審計的會計報告中每股凈資產(chǎn)數(shù)額來確定。
　?。ㄈ?yīng)納稅額的計算公司雇員以非上市公司股票期權(quán)形式取得的工資薪金所得，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，可比照國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定的全年一次性獎金的征稅辦法，計算征收個人所得稅。即先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的股票期權(quán)所得，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的股票期權(quán)所得，按上面確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：
　　1.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得股票期權(quán)所得×適用稅率－速算扣除數(shù)
　　2.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)所得－雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)
　　例：A公司為一家民營非上市公司。2006年1月1日，該公司董事會通過一項股票期權(quán)激勵計劃，約定高管自2006年1月1日起，在公司工作滿3年，可以按每股1元的價格從公司購買股票。公司共授予高管層50000股的股票期權(quán)計劃。假設(shè)到2008年底，總經(jīng)理王某達到要求。根據(jù)激勵計劃，該公司總經(jīng)理王某在2009年1月1日～3月31日間可以行使按1元/股的價格從該公司購買20000股的股票期權(quán)。王某在2009年2月15日行使了該項權(quán)利，按1元/股購買了15000股公司股票，當(dāng)日支付了價款并取得股權(quán)證明。經(jīng)審核，該公司最近沒有發(fā)生股權(quán)交易，無交易價格可以參考。經(jīng)中介機構(gòu)審計，該公司2008年底每股凈資產(chǎn)為11元。王某2月份取得工資薪金收入20000元。
　　根據(jù)國稅函〔2007〕1030號文件的規(guī)定，王某把在實際購買日，即2009年2月15日作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
　　由于該公司為非上市公司，在購買日公司股票的價值無法獲得。同時，該公司最近也無任何可比的類似股票交易價格，因此，我們只能以該公司上年底即2008年底經(jīng)審計的每股凈資產(chǎn)作為購買日股票價格的參考值，即王某在購買日取得的股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額為（11－1）×15000＝150000（元）。
　　根據(jù)國稅函〔2007〕1030號文件的規(guī)定，對于非上市公司員工取得的股票期權(quán)所得，比照國稅發(fā)〔2005〕9號文件規(guī)定的方法計算。由于王某2月份取得的工資薪金為20000元，因此，王某股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅額計算過程如下：第一步：確定稅率。
　　150000÷12=12500（元），對應(yīng)的稅率為20%，速算扣除數(shù)為375。
　　第二步：計算稅額。應(yīng)納稅額為150000×20%－375=29625（元）
　　非上市公司股票期權(quán)所得的會計處理
　　目前，對于非上市公司股票期權(quán)的會計處理，我們主要的依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的規(guī)定，即非上市公司授予高管股票期權(quán)屬于“換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付”，其會計處理方法如下：
　　對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。
　　我們以上面案例來具體說明企業(yè)如何進行會計處理：
　　1.授予日（即2006年1月1日）。除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做任何會計處理。
　　2.等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日。由于該計劃約定高管必須在公司工作滿3年，因此，2006年1月1日～2008年12月31日就是等待期，等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日即2006年12月31日、2007年12月31日和2008年12月31日。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計入成本費用，計入成本費用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計量，同時貸方計入資本公積——其他資本公積。
　　假設(shè)該公司在授予日估計該股票期權(quán)的公允價值為12元（對于非上市公司股票期權(quán)的公允價值，一般是由中介機構(gòu)采用期權(quán)定價模型來確認(rèn)公允價值）。
　?。ㄗⅲ河嬎氵^程見文尾表格）
　　2006年12月31日：借：管理費用　　200000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　200000。
　　2007年12月31日、2008年12月31日作同樣的會計處理。
　　3.可行權(quán)日之日。對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后（即2009年1月1日，滿3年后）就不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。
　　2008年2月15日，總經(jīng)理王某行權(quán)，按1元/股的價格購買了15000股公司股票，公司會計處理如下：
　　借：銀行存款15000（15000×1）
　　資本公積——其他資本公積180000（600000×15000÷50000）
　　貸：實收資本　　15000
　　資本公積——資本溢價　　180000。
　　實務(wù)中，公司還需要注意一點，由于公司實施股票期權(quán)計劃，員工取得的股票期權(quán)所得屬于工資薪金性所得，公司負(fù)有個人所得稅的法定扣繳義務(wù)。因此，該公司還需做如下會計分錄：
　　借：其他應(yīng)收款　　29265
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅　　29265。