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新修訂的《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》將于2009年1月1日起施行。加上自2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》，4部稅收實(shí)體法嚴(yán)格規(guī)范納稅人稅款的核算和繳納。在新舊稅法交替變更之際，納稅人應(yīng)準(zhǔn)確把握實(shí)體法從舊、程序法從新的原則，實(shí)體、程序并重，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
　　實(shí)體從舊、程序從新原則包括兩方面的內(nèi)容：一是有關(guān)稅收權(quán)利義務(wù)的產(chǎn)生、變更和滅失的稅收實(shí)體法，如在應(yīng)稅行為或事實(shí)發(fā)生后有所變動(dòng)，除非法律有特別規(guī)定外，否則對(duì)該行為或事實(shí)應(yīng)適用其發(fā)生當(dāng)時(shí)的稅法規(guī)定，即遵循法律不溯及既往的原則；而稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用征稅程序或履行稅收債務(wù)時(shí)，則不問(wèn)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的時(shí)期，征管程序上一律適用新法。二是對(duì)于新法公布實(shí)施以前發(fā)生的稅收債務(wù)，在新法公布實(shí)施以后進(jìn)入履行程序的，新法對(duì)其具有拘束力，即遵循新法優(yōu)于舊法的原則。
　　案例一
　　某企業(yè)于2008年11月11日購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的生產(chǎn)用設(shè)備，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款200萬(wàn)元、增值稅額3.4萬(wàn)元，支付運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，并取得了增值稅合法抵扣憑證，以上款項(xiàng)均以銀行存款支付。對(duì)于該設(shè)備，企業(yè)老總要求會(huì)計(jì)人員推遲到2009年1月入賬，并抵扣增值稅。會(huì)計(jì)解釋道，只有2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)才能按照新的《增值稅暫行條例》規(guī)定抵扣增值稅，可老總就是不聽(tīng)，認(rèn)為新條例已經(jīng)公布，應(yīng)按新條例執(zhí)行。于是，該會(huì)計(jì)將該問(wèn)題向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了反映。
　　稅務(wù)干部小李向該企業(yè)老總作了耐心的解釋?zhuān)旱谝?，《增值稅暫行條例》是實(shí)體稅法，具備溯及力，新舊條例的界限是以新條例的實(shí)施日期來(lái)劃分，在新條例實(shí)施日期之前發(fā)生的納稅義務(wù)，舊條例對(duì)其仍具備支配力；第二，稅法生效的時(shí)間效力分為三種情況：一是稅法通過(guò)發(fā)布一段時(shí)間后生效，二是稅法自通過(guò)發(fā)布之日起生效，三是稅法公布后授權(quán)有關(guān)部門(mén)自行確定實(shí)施日期?！对鲋刀悤盒袟l例》是以新條例代替舊條例，即以新條例的生效日期為舊條例的失效日期，并通過(guò)公布一段時(shí)間后開(kāi)始生效。新舊條例下，固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的會(huì)計(jì)處理是不一樣的。
　　按舊條例的規(guī)定，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額一起計(jì)入固定資產(chǎn)原值之中，通過(guò)折舊的方法分期攤銷(xiāo)。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)
　　2440000貸：銀行存款2440000。如果2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)，應(yīng)按新條例的規(guī)定處理。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)2093000應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
　　347000貸：銀行存款2440000。固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝200＋10×（1－7%）%＝209.3（萬(wàn)元），固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額＝34＋10×7%＝34.7（萬(wàn)元）。
　　新條例實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，與生產(chǎn)型增值稅的區(qū)別就在于將購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額從固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)價(jià)款中分離出來(lái)，直接從當(dāng)期應(yīng)繳增值稅中抵扣。
　　該企業(yè)老總對(duì)新條例存在兩方面誤解：一是公布日期并非實(shí)施日期，二是2008年購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)仍適用舊條例，不能抵扣增值稅，更不能推遲到2009年抵扣。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）精神，納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含）實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。
　　案例二
　　固定資產(chǎn)折舊稅前扣除是每個(gè)企業(yè)都涉及的問(wèn)題，固定資產(chǎn)折舊稅前扣除政策屢經(jīng)變更?！镀髽I(yè)所得稅法》頒布實(shí)施后，如何處理新舊稅法關(guān)于固定資產(chǎn)折舊稅前扣除方面的差異，是企業(yè)普遍關(guān)心更是會(huì)計(jì)核算中不可逾越的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。例如，某內(nèi)資企業(yè)于2007年6月16日購(gòu)置了一臺(tái)電子設(shè)備，價(jià)值12萬(wàn)元，當(dāng)月經(jīng)安裝調(diào)試投入使用。2008年8月12日，該企業(yè)又購(gòu)置了同樣的電子設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值12萬(wàn)元，當(dāng)月經(jīng)安裝調(diào)試投入使用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何計(jì)提折舊（不考慮殘值）？
　　1.《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前購(gòu)置設(shè)備折舊的計(jì)算。月折舊額＝12÷5×12=0.2（萬(wàn)元/月），月折舊率＝0.2÷12≈1.67%。對(duì)2007年6月16日購(gòu)置的電子設(shè)備，從次月起計(jì)提折舊，月折舊額為0.2萬(wàn)元，當(dāng)年提取6個(gè)月，折舊額為1.2萬(wàn)元，尚有凈值10.8萬(wàn)元。2008年1月1日，《企業(yè)所得稅法》正式施行。但按照實(shí)體從舊原則，對(duì)原購(gòu)置的電子設(shè)備仍應(yīng)按照原規(guī)定計(jì)提折舊，折舊年限5年，直至2012年6月提取完畢。
　　2.《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后購(gòu)置設(shè)備折舊的計(jì)算。月折舊額＝12÷3×12≈0.33（萬(wàn)元/月），月折舊率＝0.33÷12≈2.78%。對(duì)2008年8月12日購(gòu)置的電子設(shè)備，從次月起計(jì)提折舊，月折舊額為0.33萬(wàn)元，折舊年限為3年，直至2011年8月提取完畢。
　　產(chǎn)生差異的原因是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定的電子設(shè)備計(jì)算折舊的最低年限為3年，而原所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定電子設(shè)備折舊最低年限為5年。不能因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施而在2008年1月以后，將新法實(shí)施前購(gòu)進(jìn)的電子設(shè)備的折舊年限由5年縮短到3年，這是執(zhí)行實(shí)體稅法的一個(gè)基本原則。因此，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格把握和加以區(qū)分，避免財(cái)務(wù)核算上的混亂和不必要的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)2008年1月1日前已購(gòu)置的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，企業(yè)一定要建立健全相關(guān)臺(tái)賬，與新購(gòu)置的固定資產(chǎn)分別按不同的比率計(jì)提折舊。
　　案例三
　　某房地產(chǎn)扣繳義務(wù)人與其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)不在同一縣（市），2009年1月1日以前賬面尚有100萬(wàn)元扣繳稅款未解繳，扣繳稅款的解繳地點(diǎn)應(yīng)如何確定？
　　新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》將納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)由按勞務(wù)發(fā)生地原則確定，調(diào)整為按機(jī)構(gòu)所在地或者居住地原則確定，同時(shí)規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其扣繳的稅款。那么，對(duì)新條例實(shí)施前納稅人發(fā)生的欠繳稅款的追繳，其扣繳稅款的申報(bào)繳納地點(diǎn)如何確定？按照程序從新原則，2009年1月1日以后，對(duì)扣而未繳的稅款，房地產(chǎn)扣繳義務(wù)人的機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)新條例規(guī)定，向其追繳在“土地或不動(dòng)產(chǎn)所在地”扣繳未繳的欠稅款，并按照《稅收征管法》的規(guī)定加收滯納金和進(jìn)行罰款。因此，相關(guān)企業(yè)要把握程序從新原則，主動(dòng)向原“土地或不動(dòng)產(chǎn)所在地”的主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清稅款，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
　　案例四
　　此次稅制改革以增值稅為主，同時(shí)對(duì)消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行了微調(diào)和完善。三個(gè)條例的共同之處是對(duì)納稅申報(bào)期限的調(diào)整，統(tǒng)一將納稅申報(bào)期限從舊條例規(guī)定的10日延長(zhǎng)至15日。那么，對(duì)2008年12月實(shí)現(xiàn)的稅收應(yīng)如何申報(bào)？這就涉及程序從新的問(wèn)題。從實(shí)體法角度來(lái)看，企業(yè)2008年12月實(shí)現(xiàn)的“三稅”（增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅）均適用原來(lái)的相關(guān)條例，但進(jìn)入2009年1月申報(bào)期，對(duì)這部分稅款所屬期為2008年12月的稅收則應(yīng)按照新條例的規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。遵循程序從新原則，“納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為一個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅”，而不執(zhí)行舊條例“納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅”的規(guī)定。
　　編輯點(diǎn)評(píng)：本文在新《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》實(shí)施之際，對(duì)涉及的稅收實(shí)體法和和程序法如何適用問(wèn)題作了較好的闡述。案例一是要嚴(yán)格區(qū)分實(shí)體稅法的生效時(shí)間及會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)確把握好設(shè)備更新與技術(shù)改造的契機(jī)；案例二是對(duì)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前的固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題仍然實(shí)行從舊原則，遵循法律不溯及既往原則；案例三、案例四是對(duì)納稅申報(bào)中應(yīng)注意的程序問(wèn)題作了提醒。