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借款費(fèi)用一直是某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，為了規(guī)范企業(yè)會計行為，2006年2月，財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》，新《企業(yè)所得稅法》和《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）以及《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號），也對借款費(fèi)用的稅前扣除作了新的規(guī)定，本文將結(jié)合案例進(jìn)行對比解析。
　　新準(zhǔn)則主要變化：
　　1.借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了。將“需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等”的借款費(fèi)用，改為在同時符合資本化三個條件的情況下，在達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)之前進(jìn)行資本化。
　　2.準(zhǔn)予資本化的借款范圍擴(kuò)大了。除專門借款外，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件而占用了一般借款的資產(chǎn)，當(dāng)累計支出超過專門借款時，其一般借款費(fèi)用可以資本化。
　　3.借款溢價或折價的攤銷發(fā)生變化，即只能采用實際利率法攤銷。
　　案例：亞光公司于2008年1月1日開始建造生產(chǎn)車間，預(yù)計2010年12月31日建造完工，占用了一筆專門借款、兩筆一般借款，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：
　　1.2008年1月1日取得專門借款，本金為40000萬元，利率為9%，3年期，每年年末付息、到期還本。2007年11月1日取得一般借款，本金為28600萬元，利率為6%，3年期，每年年末付息、到期還本。2007年12月1日取得一般借款，本金為25000萬元，利率為8%，5年期，每年年末付息、到期還本。
　　2.2008年1月1日，支付購買工程物資的價款和增值稅共20000萬元。2月1日，支付建造人員職工薪酬3150萬元。3月1日，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于建造生產(chǎn)車間，該產(chǎn)品的成本為26000萬元，其中材料成本為15000萬元，當(dāng)初購買該材料時的增值稅進(jìn)項稅額為2550萬元，該產(chǎn)品計稅價格為50000萬元，增值稅稅率為17%。3月31日，本月用于該生產(chǎn)車間建造的產(chǎn)品繳納增值稅5950萬元。
　　假定該公司按月計算應(yīng)予資本化的利息金額，每月按30天計算，全年按360天計算。閑置專門借款用于固定收益?zhèn)亩唐谕顿Y，假定短期投資年收益率為6%，要求計算2007年1月、2月、3月利息資本化金額和費(fèi)用化金額，并作出相關(guān)的賬務(wù)處理（單位萬元）。
　　解析：
　　1.2007年1月的專門借款，應(yīng)付利息=40000×9%÷12=300（萬元），短期投資收益=（40000－20000）×6%÷12=100（萬元），資本化的金額=300－100=200（萬元）。2008年1月的一般借款，費(fèi)用化金額=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（萬元）。
　　會計分錄：借：在建工程　　200
　　銀行存款（或應(yīng)收賬款）100財務(wù)費(fèi)用　　309.67
　　貸：應(yīng)付利息　　609.67。
　　2.2007年2月的專門借款，應(yīng)付利息=40000×9%÷12=300（萬元），短期投資收益=（40000－20000－3150）×6%÷12=84.25（萬元），資本化的金額=300－84.25=215.75（萬元）。2007年2月的一般借款，費(fèi)用化金額=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（萬元）。
　　會計分錄：借：在建工程　　215.75
　　銀行存款（或應(yīng)收賬款）84.25
　　財務(wù)費(fèi)用　　309.67
　　貸：應(yīng)付利息　　609.67。
　　3.2007年3月的專門借款，應(yīng)付利息=40000×9%÷12=300（萬元），資本化的金額=40000×9%÷12=300（萬元）。2007年3月的一般借款，資本化金額應(yīng)當(dāng)以累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出為限，3月1日資本支出＝26000+2550=28550（萬元），3月31日資本支出＝5950萬元，資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資本支出加權(quán)平均數(shù)=（20000+3150+28550－40000）×30÷30+5950×0÷30=11700（萬元）。一般借款應(yīng)予資本化利率=（28600×6%+25000×8%）÷（28600+25000）=6.93%，一般借款應(yīng)予資本化金額=11700×6.93%÷12=67.58（萬元），應(yīng)付利息=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（萬元），費(fèi)用化金額=309.67－67.58=242.09（萬元），資本化金額合計=300+67.58=367.58（萬元）。
　　會計分錄；借：在建工程　　367.58
　　財務(wù)費(fèi)用　　242.09
　　貸：應(yīng)付利息　　609.67。
　　提示：
　　1.一般借款資本化金額的計算步驟是，先算加權(quán)平均資本化率，再計算累計支出加權(quán)平均數(shù)。
　　2.一般借款的處理難點是計算累計支出的加權(quán)平均數(shù)。所謂加權(quán)平均數(shù)，就是該筆被在建工程占用的支出占資本化期間的比例。對于之前已經(jīng)支出的部分，存量權(quán)數(shù)是1，如果是當(dāng)期支出的部分，權(quán)數(shù)就需要以該筆支出實際被占用的期間為基礎(chǔ)來確定。比如一項支出是在年初支付的，那么該筆支出在當(dāng)年的加權(quán)平均支出權(quán)數(shù)＝12÷12，如果該筆支出是在3月初支付的，那么該筆支出的加權(quán)平均支出權(quán)數(shù)＝10÷12。
　　3.一般借款資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。既然是一般借款，那么沒有被占用的部分就和在建工程沒有任何關(guān)系，所以閑置資金的利息收入只能沖減企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用，這是一般借款與專門借款主要不同的地方。
　　財稅差異：根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號），對于借款費(fèi)用新準(zhǔn)則與稅法在以下方面趨于一致：1.實際利率法下財稅要求一致，上述80號文件規(guī)定，對于采用實際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。即新準(zhǔn)則與新稅法對實際利率法下應(yīng)付債券處理基本協(xié)調(diào)一致，不再有財稅差異。
　　2.借款費(fèi)用資本化要求趨于一致?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。即稅法對借款費(fèi)用停止資本化的時間確定在“有關(guān)資產(chǎn)交付使用時”。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》準(zhǔn)則確定停止資本化的時間在“有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時”。而上述80號文件，將兩者的差異協(xié)調(diào)一致，即稅法應(yīng)當(dāng)參照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但折舊的計提仍以稅法為準(zhǔn)。