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開發(fā)費(fèi)用資本化的問題新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研究支出與開發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，允許將開發(fā)支出資本化，這無疑減輕了經(jīng)營(yíng)者在開發(fā)階段利潤(rùn)的壓力。但是對(duì)二者的界定標(biāo)準(zhǔn)，直接影響到當(dāng)期支出資本化和費(fèi)用化數(shù)額的大小，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)難點(diǎn)。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來進(jìn)行利潤(rùn)操縱，比如將研究活動(dòng)的支出計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的支出，以減少當(dāng)期的費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。將開發(fā)活動(dòng)的支出計(jì)入研究活動(dòng)，以增加當(dāng)期的費(fèi)用，虛減利潤(rùn)。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能資本化，但這五個(gè)條件具有很強(qiáng)的主觀性，企業(yè)往往依照自己的意愿把開發(fā)支出費(fèi)用化或資本化，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、進(jìn)行盈余管理的目的。
　　另外，還要關(guān)注無形資產(chǎn)研究支出與開發(fā)支出中遞延所得稅的處理。通常情況下，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時(shí)，成本是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來確定的，即為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，就是說，計(jì)稅基礎(chǔ)在應(yīng)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50％，這樣就產(chǎn)生了賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異。但如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是在企業(yè)合并交易時(shí)產(chǎn)生，在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，就可以按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。
　　對(duì)于初始入賬時(shí)所產(chǎn)生的未確認(rèn)的暫時(shí)性差異，在后續(xù)計(jì)量時(shí)也不確認(rèn)，因?yàn)檫@屬于初始產(chǎn)生和后續(xù)轉(zhuǎn)回的問題。但如果除此之外的其他因素（如會(huì)計(jì)和稅法的攤銷年限不同等），所導(dǎo)致的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)是要確認(rèn)的，在無形資產(chǎn)使用期滿或處置時(shí)轉(zhuǎn)回。
　　例如，企業(yè)自行研發(fā)一項(xiàng)無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值為100萬元，而稅法允許將來按照150%攤銷，并在稅前扣除。則初始入賬時(shí)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異如果不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。若會(huì)計(jì)上和稅法上的攤銷年限相同且不存在其他差異，則無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也沒有暫時(shí)性差異的確認(rèn)問題。如果會(huì)計(jì)攤銷年限是10年，而稅法攤銷年限是5年，均按照直線法攤銷，則扣除初始入賬時(shí)的暫時(shí)性差異50萬元，以100萬元為基礎(chǔ)，第一年年末賬面價(jià)值就是90萬元；計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬元，則要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，以此類推。
　　企業(yè)合并及異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為
　　利用企業(yè)合并和股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整利潤(rùn)，是上市公司盈余管理的主要手段。股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸屬于上市公司非經(jīng)常性損益行為，具有短暫性和臨時(shí)性，對(duì)一個(gè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，它在利潤(rùn)總額中占的比重應(yīng)該較小。但值得關(guān)注的是，在我國(guó)的上市公司中，有很多公司主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利甚微或者出現(xiàn)巨額虧損，卻依靠一些非經(jīng)常性損益擺脫了虧損的困境，達(dá)到了政府主管部門批準(zhǔn)配股的標(biāo)準(zhǔn)，甚至跨入“績(jī)優(yōu)”的行列，這得益于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等這些非經(jīng)常性損益的功勞。為確保這一會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，要請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)方面來把關(guān)，以免誤導(dǎo)信息使用者的決策。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量來操作利潤(rùn)的幾種方式，一是利用公允價(jià)值確定的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，為合并后獲得較高的利潤(rùn)創(chuàng)造空間。二是操作正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目。三是企業(yè)合并時(shí)高估購買方的或有負(fù)債，在以后年度將被高估的或有負(fù)債轉(zhuǎn)回，達(dá)到提高整個(gè)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。
　　套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)問題
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》對(duì)套期會(huì)計(jì)方法的適用條件作了嚴(yán)格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法。但在實(shí)際運(yùn)用過程中，企業(yè)可能利用對(duì)條件的認(rèn)定來實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)利益，從而為企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱利潤(rùn)提供可能性。由于新準(zhǔn)則下企業(yè)對(duì)套期會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用具有自主性，對(duì)套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)，對(duì)預(yù)期交易的確認(rèn)依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)以上條款，沒有明確和細(xì)化的執(zhí)行指南和“標(biāo)準(zhǔn)”，所以較容易被企業(yè)用以操縱利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮專家對(duì)套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)，以及公允價(jià)值擬采用的方法，看它們是否與管理層的理解和使用方法相一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以就相關(guān)事宜與專家進(jìn)行溝通，以便于對(duì)被審計(jì)單位作出合理的審計(jì)結(jié)果。
　　在不活躍交易市場(chǎng)下，長(zhǎng)期股權(quán)投資及商譽(yù)的減值測(cè)試
　　新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，并且不得轉(zhuǎn)回。其他的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
　　商譽(yù)的減值尤其應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，謹(jǐn)防操縱利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)不再攤銷，而是代之以商譽(yù)減值測(cè)試，只有存在減值時(shí)才需計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值測(cè)試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽(yù)本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認(rèn)定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組，如何避免被錯(cuò)誤地分配到過大或過小的資產(chǎn)組是實(shí)際操作的關(guān)鍵，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)。因?yàn)槿狈陀^的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)往往會(huì)通過自己的主觀判斷甚至武斷，進(jìn)而達(dá)到盈余管理的目的。
　　上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定
　　貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實(shí)際的貸款損失數(shù)額較大時(shí)，銀行將陷入流動(dòng)性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的商業(yè)銀行，目前也實(shí)行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過程之中，加上銀行業(yè)的改革相對(duì)滯后，使得我國(guó)商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理上，并沒有很好地遵循相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提嚴(yán)重不足，利潤(rùn)虛增現(xiàn)象相當(dāng)普遍，讓整個(gè)銀行業(yè)積累了較大的風(fēng)險(xiǎn)。
　　在目前金融危機(jī)的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會(huì)掩蓋一些實(shí)際虧損，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的審計(jì)。在貸款損失準(zhǔn)備的提取上，結(jié)合貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，采取足額穩(wěn)健提取的做法，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。