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近日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2008年度財務(wù)報表審計工作的通知》，提出十大會計風(fēng)險。本文將詳解其中新增的七大會計風(fēng)險。
　　對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益的確認(rèn)
　　1.與舊準(zhǔn)則相比，新債務(wù)重組準(zhǔn)則出現(xiàn)了三大變化
　　一是重新定義了債務(wù)重組的概念，將債務(wù)重組的準(zhǔn)則實施范圍限定在發(fā)生財務(wù)困難的公司。二是使用公允價值計量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。三是債務(wù)人可以確定債務(wù)重組的受益。
　　2.從債務(wù)人看會計風(fēng)險上市公司進行機會主義盈余管理必須滿足三個條件，一是公司具有盈余管理的機會主義動機。二是會計準(zhǔn)則提供了企業(yè)盈余管理的空間。三是不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機會主義行為有機可乘。所以對于處于財務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組是一劑強心針，客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司“保牌”的主要手段，使得這些公司暫時脫離死亡的邊緣。
　　3.從債權(quán)人看會計風(fēng)險面對資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有以下兩種決策：（1）向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益；（2）進行債務(wù)重組，通過債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵來向上市公司“輸入血液”，避免上市公司被“摘牌”。
　　鑒于債務(wù)重組對債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年年報審計的頭號“雷區(qū)”。當(dāng)然，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實施范圍限定在財務(wù)困難的公司，這在一定程度上限制了盈余管理公司的范圍，為注冊會計師審計縮小了范圍。
　　金融資產(chǎn)的公允價值風(fēng)險
　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于金融資產(chǎn)公允價值的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)對報表審計帶來了潛在風(fēng)險，而這種風(fēng)險對于公司、市場投資者而言往往是致命的。同時，美國的次貸危機導(dǎo)致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑。因為公允價值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，次貸危機導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果。失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值），并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。所以注冊會計師可以在2008年上市公司會計報表審計中，要求上市公司提供對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法，以規(guī)避審計風(fēng)險。
　　金融工具的分類和計價依據(jù)
　　1.利用金融工具的分類操作利潤
　　企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應(yīng)收賬款。（4）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計量緊密相關(guān)，其中第（1）、（4）類按公允價值計量，第（2）、（3）類按攤余成本計量。
　　企業(yè)在初始確認(rèn)時，將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重新分類為其他類金融資產(chǎn)。其他類金融資產(chǎn)也不能重新分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收貸款、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重新分類。新準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。
　　但是，盡管準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計量基礎(chǔ)。
　　2.不同分類金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換的風(fēng)險
　　重點關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者的決策產(chǎn)生影響。如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計師審計時應(yīng)關(guān)注的“雷區(qū)”。
　　第一種情況，企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重新分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益。
　　第二種情況，持有至到期投資部分出售或重新分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重新分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重新分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
　　存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重新分類為可供出售金融資產(chǎn)：出售日或重新分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前3個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重新分類。出售或重新分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。
　　第三種情況，因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重新分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)利的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
　　（1）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。
　?。?）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。
　　3.可供出售金融資產(chǎn)減值的風(fēng)險
　　注冊會計師在審計時應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計入資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再“藏”在資本公積中。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。