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近日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》，提出十大會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文將詳解其中新增的七大會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益的確認(rèn)
　　1.與舊準(zhǔn)則相比，新債務(wù)重組準(zhǔn)則出現(xiàn)了三大變化
　　一是重新定義了債務(wù)重組的概念，將債務(wù)重組的準(zhǔn)則實(shí)施范圍限定在發(fā)生財(cái)務(wù)困難的公司。二是使用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。三是債務(wù)人可以確定債務(wù)重組的受益。
　　2.從債務(wù)人看會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上市公司進(jìn)行機(jī)會主義盈余管理必須滿足三個(gè)條件，一是公司具有盈余管理的機(jī)會主義動機(jī)。二是會計(jì)準(zhǔn)則提供了企業(yè)盈余管理的空間。三是不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機(jī)會主義行為有機(jī)可乘。所以對于處于財(cái)務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組是一劑強(qiáng)心針，客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司“保牌”的主要手段，使得這些公司暫時(shí)脫離死亡的邊緣。
　　3.從債權(quán)人看會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面對資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有以下兩種決策：（1）向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益；（2）進(jìn)行債務(wù)重組，通過債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵(lì)來向上市公司“輸入血液”，避免上市公司被“摘牌”。
　　鑒于債務(wù)重組對債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年年報(bào)審計(jì)的頭號“雷區(qū)”。當(dāng)然，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)施范圍限定在財(cái)務(wù)困難的公司，這在一定程度上限制了盈余管理公司的范圍，為注冊會計(jì)師審計(jì)縮小了范圍。
　　金融資產(chǎn)的公允價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)
　　新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對于金融資產(chǎn)公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實(shí)施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)對報(bào)表審計(jì)帶來了潛在風(fēng)險(xiǎn)，而這種風(fēng)險(xiǎn)對于公司、市場投資者而言往往是致命的。同時(shí)，美國的次貸危機(jī)導(dǎo)致一些報(bào)表使用者對會計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量提出質(zhì)疑。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量要求隨著市場價(jià)格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價(jià)值，次貸危機(jī)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場價(jià)格不斷走低而使其價(jià)值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果。失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價(jià)格（公允價(jià)值），并不能客觀評價(jià)這些金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。所以注冊會計(jì)師可以在2008年上市公司會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，要求上市公司提供對某一金融資產(chǎn)提供市場價(jià)格的價(jià)值區(qū)間或者要求公司解釋其估價(jià)的方法，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　金融工具的分類和計(jì)價(jià)依據(jù)
　　1.利用金融工具的分類操作利潤
　　企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應(yīng)收賬款。（4）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的四個(gè)分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計(jì)量緊密相關(guān)，其中第（1）、（4）類按公允價(jià)值計(jì)量，第（2）、（3）類按攤余成本計(jì)量。
　　企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重新分類為其他類金融資產(chǎn)。其他類金融資產(chǎn)也不能重新分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收貸款、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重新分類。新準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達(dá)到盈余管理的目的。
　　但是，盡管準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計(jì)量基礎(chǔ)。
　　2.不同分類金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換的風(fēng)險(xiǎn)
　　重點(diǎn)關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者的決策產(chǎn)生影響。如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的“雷區(qū)”。
　　第一種情況，企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重新分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。
　　第二種情況，持有至到期投資部分出售或重新分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重新分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重新分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重新分類為可供出售金融資產(chǎn)：出售日或重新分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前3個(gè)月內(nèi)），市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重新分類。出售或重新分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。
　　第三種情況，因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過“兩個(gè)完整的會計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重新分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)利的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
　?。?）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后會計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。?）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后會計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
　　3.可供出售金融資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)
　　注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量且將公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤表中，報(bào)告給會計(jì)報(bào)表使用者，不能再“藏”在資本公積中。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。