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案例介紹
　　甲公司系某集團所屬乙開發(fā)公司投資的一家四星級酒店有限公司（非房地產(chǎn)公司），承擔著乙公司開發(fā)樓盤會所的部分功能，以上企業(yè)都是內(nèi)資企業(yè)。截至2006年10月31日，甲酒店有限公司賬面資產(chǎn)4529.01萬元，負債6145.79萬元，甲酒店有限公司所欠債務(wù)主要是乙公司的股東借款，實收資本1200萬元，未分配利潤為負2816.78萬元。甲酒店有限公司自設(shè)立以來，歷年經(jīng)審核可用稅前利潤彌補的虧損情況：2001年為821.90萬元，2002年為316.46萬元，2003年為427.27萬元，2004年為349.15萬元，2005年為259.73萬元，合計2174.51萬元，甲酒店有限公司2001年度虧損821.90萬元，按照稅法只能以2006度實現(xiàn)的利潤彌補，而甲酒店有限公司2006年仍持續(xù)虧損，其自身無法對該虧損予以彌補，因此該集團決定進行適當?shù)幕I劃重組，一方面使甲酒店有限公司以前年度的虧損能在法定彌補期間內(nèi)（前五年）得到彌補，酒店業(yè)務(wù)能夠持續(xù)經(jīng)營；另一方面重組成本也要較小，在法律和稅收政策上不存在障礙。
　　方案設(shè)計
　　方案一：吸收合并。集團決定由乙公司以承擔甲酒店有限公司全部債務(wù)的方式實施合并，其性質(zhì)系母公司吸收合并子公司，實質(zhì)是零對價獲得甲酒店有限公司的股權(quán)。
　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號）第一款第四條的規(guī)定：“如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。”該集團稅務(wù)師認為，由于甲公司的資產(chǎn)與負債基本相等，而且乙公司是以承擔甲公司全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并的，所以甲公司不用計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。
　　另外，根據(jù)上述通知第一款第二條的規(guī)定：“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當事各方可按下列規(guī)定進行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）?！奔坠静淮_認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅，而且以前年度的虧損如果不超過法定彌補期限，可由乙公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與甲公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。
　　可以看出，該方案下甲公司的虧損可以彌補，酒店業(yè)務(wù)也可以持續(xù)經(jīng)營，而且不必繳納企業(yè)所得稅。乙公司零對價獲得甲公司的股權(quán)，也不必繳納企業(yè)所得稅。但是，在實施該方案時當?shù)囟悇?wù)機關(guān)和該集團產(chǎn)生了如下爭議：
　　1．該方案實質(zhì)是乙公司零對價獲得甲酒店有限公司的股權(quán)，甲酒店有限公司股東無償放棄股權(quán)，屬于上述119號文件規(guī)定2的情形，但文件2并沒有明確規(guī)定以前年度虧損的處理方式。
　　2．即使認為該方案可按上述119號文件規(guī)定1處理，根據(jù)某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值），因為被合并的甲酒店有限公司凈資產(chǎn)為負數(shù)，按上述公式計算，稅務(wù)機關(guān)認為乙公司無法對原甲酒店有限公司結(jié)轉(zhuǎn)過來的虧損予以彌補。該集團稅務(wù)師主張“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值”可以用合并企業(yè)承擔的被合并企業(yè)的債務(wù)額來代替。稅務(wù)機關(guān)認為這種提法在現(xiàn)行稅法中沒有明確的規(guī)定作為依據(jù)，難以認可。
　　3．主管稅務(wù)部門認為與企業(yè)合并所得稅處理相關(guān)文件均是針對非關(guān)聯(lián)企業(yè)作出的，關(guān)聯(lián)企業(yè)如何實施，由于相關(guān)執(zhí)法依據(jù)和經(jīng)驗均有所欠缺，因而難以在2006年度內(nèi)審批。
　　隨著虧損彌補最后期限的逼近，該集團放棄了吸收合并案，做了另一個替代方案——投資方案。
　　方案二：投資方案。
　　集團對甲酒店有限公司的資產(chǎn)進行評估后，再配上與評估值接近的負債，使甲公司與集團關(guān)聯(lián)度不高的A公司共同投資設(shè)立新公司B，隨后A以象征性價格收購甲酒店有限公司所擁有的B公司的全部股權(quán)。原甲酒店有限公司在上述重組完成后予以清算注銷，乙公司再擇時吸收合并B公司，避開了關(guān)聯(lián)方交易。
　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）的規(guī)定：“企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本?！蓖瑫r根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）第一條之規(guī)定“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”。該集團稅務(wù)師認為，第一，該方案是綜合投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、吸收合并的方式進行的，不涉及流轉(zhuǎn)稅。第二，甲公司投資設(shè)立B公司，由于甲公司經(jīng)稅務(wù)審核的累計虧損為2174.51萬元，基本等于用非貨幣性資產(chǎn)新設(shè)B公司所產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(注：甲公司的主要資產(chǎn)———不動產(chǎn)的評估增值數(shù)額與虧損額相抵后無所得)，甲公司不需要補繳企業(yè)所得稅。第三，A公司以貨幣方式出資設(shè)立B公司，不產(chǎn)生稅收支出。另外，由于甲公司是以非貨幣性資產(chǎn)加接近資產(chǎn)金額的負債這種捆綁式方式出資的，所以甲公司在B公司只是象征性地擁有股權(quán)，A公司以象征性價格收購甲公司股權(quán)，也不會產(chǎn)生稅收支出。
　　第四，乙公司可以免稅方式吸收合并形式上不關(guān)聯(lián)的B公司，此時也不產(chǎn)生稅收成本，即使乙公司采用應(yīng)稅方式吸收合并B公司，由于B公司的資產(chǎn)增值已在設(shè)立時實現(xiàn)，因而乙公司合并B公司資產(chǎn)的計稅價值基本等于公允價值，只存在極少的企業(yè)所得稅成本。
　　該方案較原方案多了些步驟，但也為該集團爭取了時間和避開了形式上的關(guān)聯(lián)方交易，可是操作的復雜度和難度增加。根據(jù)《中華人民共和國公司法》（主席令第四十二號）第二十七條之規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十?！钡谝唬a(chǎn)生了資產(chǎn)評估費用。第二，B公司新設(shè)遇到了困難。資產(chǎn)+債務(wù)的投資方式雖然新公司法未有明文禁止，但工商部門謹慎認可這種設(shè)立的方式。在驗資環(huán)節(jié)即遇到了困難，會計師事務(wù)所的驗資報告一時難以獲得工商部門的認可。經(jīng)過多次協(xié)調(diào)，雖然工商部門最終認可了這種方式，但溝通成本已經(jīng)超出方案設(shè)計時的預(yù)期。第三，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二十七條之規(guī)定，全體股東貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的百分之三十。A公司應(yīng)投入適量的貨幣資產(chǎn)（視酒店有限公司行業(yè)對注冊資本的要求而定），在房地產(chǎn)市場銀根緊縮的金融政策下，增加了該方案的操作成本。
　　至此這個以節(jié)稅為目的的籌劃方案所增加的稅外溝通成本已經(jīng)超出企業(yè)的預(yù)期，稅外溝通成本大大減少了稅收籌劃的節(jié)稅收益。
　　方案思考
　　稅收籌劃方案不能停留在財稅法規(guī)意義上的可行即可，它需要更細節(jié)的思考和推敲。稅收只是企業(yè)經(jīng)營的一種成本或者收益，稅收籌劃的目的是增加企業(yè)的凈價值而不僅是增加企業(yè)的稅收價值，稅收設(shè)計本身也會帶來意想不到的成本，越是精妙的方案在節(jié)稅的同時越會帶來更多的稅收外成本，稅收籌劃且不可顧此失彼。
　　點評有些資本運作類的稅收籌劃方案，僅從稅收方面而言的確是起到了節(jié)稅的效果。本文作者在理論的指導下，做了一次吸收合并籌劃理論在操作方面的有益嘗試。在操作的過程中，遇到了許多在原來稅收籌劃理論測算過程中沒有預(yù)料到的難題，甚至這些稅外的難題使籌劃方案幾近擱置，同樣也發(fā)生了一些原來稅收籌劃時未預(yù)計到的成本，這些成本減少了稅收籌劃帶來的稅收上的收益。因此，企業(yè)在設(shè)計稅收籌劃方案時，應(yīng)統(tǒng)籌考慮，不可顧此失彼。