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設(shè)在革命老根據(jù)地的某企業(yè)（以下稱“甲公司”）享受免征企業(yè)所得稅3年的稅收優(yōu)惠，在免稅期第3年的2006年12月初，甲公司購進(jìn)一批價值300萬元的材料。由于在價格上與供貨方發(fā)生矛盾，雙方各執(zhí)己見，至2007年5月初才達(dá)成一致意見并結(jié)清了300萬元的貨款，甲公司于2007年5月中旬收到了300萬元的原材料發(fā)票。
　　甲公司在收到發(fā)票以前，每月均按會計制度的規(guī)定在月末將原材料估價入賬，月初再用紅字將原賬務(wù)處理沖回，直到2007年5月收到發(fā)票后才按照發(fā)票上注明的金額正式入賬。上述購進(jìn)的原材料在2006年12月底以前不僅全部耗用，而且生產(chǎn)的產(chǎn)品也在當(dāng)年全部實現(xiàn)對外銷售。
　　甲公司認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三條“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)?！痹谀壳耙云惫芏惖捏w制下，甲公司免稅期第3年300萬元原材料在2007年4月底匯算清繳結(jié)束前未取得發(fā)票，屬于“未取得真實、合法的票據(jù)”，因而雖然該批材料當(dāng)2006年已被耗用且產(chǎn)品已被銷售，但該300萬元不得計入銷售成本。而2007年5月甲公司取得合法票據(jù)，滿足《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》扣除條件，300萬元銷售成本應(yīng)在2007年扣除。
　　按此思路，甲公司在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時自行作了納稅調(diào)整，并且得到了稅務(wù)局的認(rèn)可。這樣，甲公司申報的2006年度免征企業(yè)所得稅的利潤額就增加了300萬元(這300萬元的利潤是300萬元材料制成的產(chǎn)品全部銷售出去所產(chǎn)生的)。甲公司將300萬元的成本計入實際收到原材料發(fā)票的2007年5月，并因此減少了2007年的利潤300萬元。按照當(dāng)時33%的所得稅稅率，甲公司少繳了企業(yè)所得稅99萬元。
　　風(fēng)險分析筆者認(rèn)為甲公司這種利用估價材料避稅方法存在很高的稅務(wù)風(fēng)險，根據(jù)：1．《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令〔2001〕第49號）第五十一條“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還”。
　　2．《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）附件：《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填表說明之第15行“納稅調(diào)整減少額”：填報根據(jù)稅收規(guī)定可在稅前扣除，但納稅人在會計核算中沒有在當(dāng)期成本費用中列支的項目金額，以及在以前年度進(jìn)行了納稅調(diào)整增加，根據(jù)稅收規(guī)定從以前年度結(jié)轉(zhuǎn)過來在本期扣除的項目金額。
　　可以知道，按《征管法》，存在著退還多交稅款的機(jī)制，具體規(guī)定是：納稅人可以根據(jù)新的證據(jù)自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)對已結(jié)算繳納稅款進(jìn)行追溯調(diào)整，存在多交稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)于退還。在企業(yè)所得稅中，企業(yè)所得稅申報表通過“納稅調(diào)整減少額”來實現(xiàn)對已結(jié)算繳納稅款這種過去事項進(jìn)行追溯調(diào)整。
　　再依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅〔2004〕215號），電信企業(yè)因按實際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。
　　可以知道，年度納稅調(diào)整減少額包括三種情況：（1）根據(jù)稅收規(guī)定可在稅前扣除，但納稅人在會計核算中沒有在當(dāng)期成本費用中列支的項目金額。（2）以前年度進(jìn)行了納稅調(diào)整增加，根據(jù)稅收規(guī)定從以前年度結(jié)轉(zhuǎn)過來在本期扣除的項目金額。（3）可追溯補(bǔ)提的折舊。
　　原材料暫估與固定資產(chǎn)暫估作為資產(chǎn)暫估，沒有質(zhì)的區(qū)別，而作為固定暫估調(diào)整引起的折舊調(diào)整，與原材料暫估調(diào)整引起的銷售成本調(diào)整，也并未見質(zhì)的區(qū)別。那么原材料暫估調(diào)整引起的銷售成本調(diào)整應(yīng)該采取和固定資產(chǎn)暫估調(diào)整引起的折舊補(bǔ)提相同的方法，即追溯調(diào)整到原所屬年度，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。根據(jù)以上法規(guī)，在本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能認(rèn)為300萬元原材料銷售成本應(yīng)追溯調(diào)整到原所屬年度，而不能在取得發(fā)票的次年做稅前扣除。
　　另外根據(jù)：1．《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（96）》（財稅〔1996〕79號），企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。
　　2．《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）（二）企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。
　　根據(jù)以上文件，可以知道，國家三令五申強(qiáng)調(diào)不得將應(yīng)計未計費用移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣，而必須調(diào)整到所屬年度扣除。因而本案例中將300萬元原材料成本調(diào)到次年度扣除在很大程度上和現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定相背，存在很高的稅務(wù)風(fēng)險。
　　甲公司認(rèn)為按本案例籌劃方法可以操作而不違法的依據(jù)是：從法規(guī)的角度，追溯調(diào)整依據(jù)并不充分，沒有直接充分的證據(jù)表明，本案例中的300萬元原材料成本應(yīng)追溯調(diào)整到所屬年度，理由是國稅發(fā)〔2006〕56號《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填表說明并沒有明確說“納稅調(diào)整減少額”應(yīng)包括追溯調(diào)整的金額。
　　現(xiàn)在筆者從程序的角度來分析，《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》“納稅調(diào)整減少額”包括追溯調(diào)整的金額。理由如下：根據(jù)國稅發(fā)〔2003〕45號、財稅〔2004〕215號文件，如果企業(yè)按此兩文件作相關(guān)的財產(chǎn)損失、折舊費用追溯調(diào)整而國稅發(fā)〔2006〕56號附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》“納稅調(diào)整減少額”卻不包括追溯調(diào)整的金額，那么，〔2006〕56號文將導(dǎo)致國稅發(fā)〔2003〕45號、財稅〔2004〕215號兩文件事實上的無法操作，同時導(dǎo)致《征管法》第五十一條在企業(yè)所得稅上成為一紙空文。而這一個法律、三個文件目前都是有效的，只能說〔2006〕56號文填表說明不夠完整，留下了一些需要結(jié)合其他文件來理解和執(zhí)行的地方。因而甲公司本案例的籌劃方法存在極高的稅務(wù)風(fēng)險。
　　建議的處理方法從現(xiàn)在的稅收實踐情況來看，如果上述300萬元原材料發(fā)票是在甲公司對2006年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前收到，則應(yīng)該將這300萬元原材料成本列入2006年度稅前扣除，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，不可以也不應(yīng)該再列入2007年度扣除，因為此時甲公司已經(jīng)取得了“真實、合法”的扣除依據(jù)，已經(jīng)滿足了稅前扣除的所有前提條件和扣除原則。如果在2006年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束后取得發(fā)票，在不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為人為調(diào)節(jié)利潤的情況下，應(yīng)將該300萬元原材料成本追溯調(diào)整到2006年度，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。